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政府和社會資本合作（PPP）項目涉及主體多、時限長，上位法規(guī)尚未出臺，稅收問題相對比較復(fù)雜。在ppp項目實際操作過程中，稅收方面的問題在具有共性的稅種和部分或有稅種上都會體現(xiàn)，其中除印花稅爭議不大之外，PPP項目在增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種上都有一定程度的不明確。具體來講，主要存在三個方面的問題。

增值稅處理主要涉及三方面問題

PPP項目涉及增值稅的問題主要包括增值稅是否計入建設(shè)投資、增值稅進項抵扣、政府補貼與政府付費是否繳稅三個方面的問題。

增值稅是否計入建設(shè)投資？

建設(shè)投資是否含稅對政府和社會資本方影響較大。營改增之后，發(fā)改委、住建部等項目投資管理部門之前發(fā)布的《建設(shè)項目經(jīng)濟評價方法與參數(shù)》(第三版)等相關(guān)指導(dǎo)文件尚未及時修訂，加上PPP項目目前尚處于政策完善和探索實踐之中，在項目實施方案編制和招標(biāo)等階段，建設(shè)投資是否含稅問題操作上不盡相同，對政府付費影響較大。

PPP項目付費機制包括政府付費、可行性缺口補助、使用者付費三種模式。使用者付費類項目運營、市場、測算風(fēng)險等主要由社會資本方承擔(dān)，是市場化行為，在此不作討論。對于政府付費和可行性缺口補助類的項目，增值稅的計算對項目能否順利運營影響較大。根據(jù)《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》，政府付費模式付費金額計算公式為：

當(dāng)年運營補貼支出數(shù)額 = 項目全部建設(shè)成本 ×（1+合理利潤率） ×（ 1+年度折現(xiàn)率 ） + 年度運營成本 × （1+合理利潤率）

財政運營補貼周期（年）

可行性缺口補助模式政府補貼金額計算公式為：

當(dāng)年運營補貼支出數(shù)額 = 項目全部建設(shè)成本 ×（1+合理利潤率） ×（ 1+年度折現(xiàn)率 ） + 年度運營成本 × （1+合理利潤率） - 當(dāng)年使用者付費數(shù)額

財政運營補貼周期（年）

兩個計算公式中，項目全部建設(shè)成本即為《建設(shè)項目經(jīng)濟評價方法與參數(shù)(第三版)》中的建設(shè)投資，在PPP項目運作過程中，建設(shè)投資是否含稅對政府付費金額和企業(yè)能否正常運營影響均較大。一些機構(gòu)在設(shè)計方案時，或是有意或是因?qū)I(yè)知識欠缺，將含稅價計入建設(shè)投資，加大政府支付負擔(dān)，造成了國家財產(chǎn)損失，因此明確建設(shè)投資是否含稅顯得迫切而重要。

建設(shè)投資應(yīng)作不含增值稅計算。在營改增之前，建筑業(yè)征收營業(yè)稅，營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，其金額包含在工程造價成本內(nèi)，建設(shè)投資包含營業(yè)稅。2016年5月1日，營改增全面推行，PPP項目工程建設(shè)相關(guān)參數(shù)也發(fā)生了變化。為適應(yīng)營改增的要求，住建部下發(fā)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準備工作的通知》，明確了工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）

其中，11%為建筑業(yè)增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，相應(yīng)計價依據(jù)按上述方法調(diào)整。

因此，項目公司從建設(shè)施工單位收到的增值稅專用發(fā)票金額包括建設(shè)投資和增值稅進項兩方面的金額，其中，建設(shè)投資即為項目全部建設(shè)成本，政府根據(jù)設(shè)計好的付費機制給予資金成本和合理利潤，增值稅進項待項目進入運營期后由增值稅銷項稅額進行抵扣

增值稅進項稅如何抵扣？

PPP項目建設(shè)期一般由項目公司招標(biāo)選擇施工單位，或者直接與具有相關(guān)資質(zhì)和能力的社會資本方簽訂工程承包合同，項目完成后由施工單位向項目公司開具增值稅專用發(fā)票，該專用發(fā)票上的增值稅金為項目公司的進項稅額。對于工程量較大的PPP項目，如公路、綜合管廊、鐵路、綜合開發(fā)等項目，由于建設(shè)投資較大，加上建筑業(yè)增值稅率為11%，可能會產(chǎn)生兩個問題：一是增值稅進項稅額較大產(chǎn)生的資金成本對企業(yè)造成較大損失，二是增值稅進項稅額在項目合作結(jié)束時仍不能完全抵扣的問題。

資金成本問題。對于建設(shè)投資額較大的PPP項目，增值稅進項稅額較高，項目公司在建設(shè)期內(nèi)均不會有運營收入，也不會產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅銷項稅額，前期支付的進項稅額較高、后期增值稅銷項抵扣時間較長將直接影響社會資本方的資金占用成本。

抵扣不足問題。由于PPP項目增值稅進項稅額較大、進項稅率和銷項稅率一般并不相同等原因，在項目合作期間可能存在增值稅進項不能全部抵扣的問題。如，建筑業(yè)增值稅率為11%，政府付費類項目銷項稅率按照6%計算，就可能產(chǎn)生上述問題，特別是對于免征增值稅的PPP項目，進項稅額不能抵扣的問題更加顯著，需要相關(guān)部門明確處理方法。

政府付費與政府補貼如何繳稅？

實務(wù)中，對于政府付費與可行性缺口補助類項目，由于項目涉及政府付費或財政補貼，該部分收入是否繳納增值稅并沒有明確的政策規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》指出，按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。但對于地方政府具有付費責(zé)任的PPP項目增值稅處理沒有明確規(guī)定。在項目實際操作中假設(shè)不征稅、假設(shè)正常征稅等各種處理辦法都有，同一個項目不同機構(gòu)測算的結(jié)果可能差異很大。如果對政府付費或政府補貼征稅，則存在地方財政補貼中央的問題；如果不征稅，又沒有明確的法律依據(jù)，地方政府會面臨一定的風(fēng)險，這方面的問題需要有關(guān)部門進一步明確。

企業(yè)所得稅：政府付費、政府補貼是否繳稅？

PPP項目企業(yè)所得稅主要涉及政府付費、政府補貼是否繳稅等問題。

對于這一問題，目前主要有以下法規(guī)政策：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》指出，企業(yè)取得的專項用途財政性資金凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。此外，還有《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（修訂版）第二章確認和計量的相關(guān)要求。

可以看出，雖然有針對財政撥付款和政府補助的相關(guān)政策，但是對于PPP項目地方政府付費或政府補貼的這一部分金額是否征收、如何征收企業(yè)所得稅的問題沒有明確的政策規(guī)定，現(xiàn)實中操作方式各異，這為PPP項目下一階段的正常運營埋下了較大隱患。

項目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙重征稅問題

PPP項目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移主要發(fā)生在項目公司組建和項目移交兩個階段。

項目公司組建階段，政府下屬的投資平臺與中標(biāo)的社會資本方共同注資或者社會資本方獨資，成立項目公司以建設(shè)、運營公共服務(wù)項目，政府出資人、社會資本方或以現(xiàn)金出資，或以土地、物業(yè)、機器設(shè)備等實物出資，實物出資關(guān)系到資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，可能涉及增值稅、土地增值稅、契稅等相關(guān)稅收的繳納，這明顯提高了社會資本方投資成本，如何有效解決上述問題需要上位法規(guī)的明確。

PPP項目產(chǎn)權(quán)一般屬于項目公司所有，在項目運營階段結(jié)束后，項目公司需要將PPP項目權(quán)益移交給政府或其他政府指定的機構(gòu)。一般有項目移交和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩種方式，如果選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以規(guī)避這一問題，但選擇將PPP項目移交的方式，則可能產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等納稅義務(wù)。當(dāng)前法規(guī)政策并不能解決上述稅收問題，這給PPP項目接下來的運營移交留下了較大隱患。